Régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro

La finalidad que persigue esta Ley, además de regular el régimen fiscal propio de las ESFL, es mantener y ampliar los incentivos previstos en la Ley 30/1994, los cuales fueron muy limitados, así como establecer otros nuevos, y más acorde con las nuevas formas de participación de la sociedad en la protección, el desarrollo y el estímulo del interés general.

De igual modo, se mantienen y completan algunos requisitos, ya previsto en la legislación anterior. Uno de los más importantes es la destinación a la realización de los fines de interés general, al menos el 70% del resultado de las explotaciones económicas (Socías Salvà, A, y otros. Ediciones Pirámide 2013, (página 309-336): Contabilidad de entidades sin fines lucrativos. Analiza en su tema 15, un método directo para la verificación del cumplimiento de dicho requisito, que consiste en distribuir las rentas en lo que denominan como “componentes”, y que la suma de estos tres componentes, multiplicado por el 70%, es el importe que la entidad ha de destinar a fines propios. El componente A, está formado por los resultados de las explotaciones económicas, el componente B, por los resultados derivados de la transmisión de bienes o derechos afectos a la actividad económica y el componente C, por los resultados distintos a los dos anteriores (Que como norma general coincidirá con el resultado de la actividad propia) fines propios.
) que realicen, y de los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto minorados en los gastos realizados para su obtención. Este requisito se ha completado en la actual legislación añadiendo que el importe restante, el que no ha sido aplicado a los fines de interés general, se destine a incrementar la dotación patrimonial o las reservas de las entidades sin fines lucrativos.

Otro de los requisitos más importantes y que ya aparecía en la anterior norma, es el relativo al destino del patrimonio de estas ESFL en caso de disolución. La Ley 49/2002 regula de forma más minuciosa el destino del patrimonio de estas entidades en caso de disolución, que tendrá que ser, en cualquier caso, destinado a otra entidad beneficiaria del mecenazgo de las definidas en la Ley, o a una entidad pública de naturaleza no fundacional, que persiga también el interés general (incluyendo en éstas, la obra social de las cajas de ahorro). Del mismo modo, la Ley 49/2002 establece nuevos requisitos, como que el importe neto de la cifra de negocios correspondiente a las actividades económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades, no puede superar el 40% de los ingresos totales de la entidad, y de este modo evitar que entidades lucrativas puedan disfrutar de los beneficios establecidos para las ESFL.

En cuanto a la tributación de las ESFL en materia de tributos locales, la Ley 49/2002 ha mantenido e incluso aumentado las exenciones ya previstas en la norma anterior, Ley 30/1994.

Sin embargo, en cuanto a la tributación en el IVA por parte de las ESFL, la Ley 49/2002 no hace mención alguna, un hecho sorprendente, ya que se trata posiblemente del impuesto con mayor relevancia en la tributación española (Aunque en un primer momento parece que el estar exento del pago de algunos impuestos (por ejemplo el impuesto sobre el valor añadido) es beneficioso, en algunos casos puede ser perjudicial ya que estas entidades tampoco se pueden deducir dicho impuesto de las adquisiciones que realicen.).

Por último, encontramos en las disposiciones adicionales de esta Ley, menciones a modificaciones de otras leyes tributarias que pueden afectar a las ESFL, como son las ayudas públicas destinadas a la conservación y rehabilitación de bienes de interés cultural, y deducciones por gastos e inversiones en bienes del Patrimonio Histórico Español.

2.1.- Introducción

Las ESFL que aparecen en la lista del artículo 2 de la Ley 49/2002 (La lista que podemos encontrar en el artículo 2, es la siguiente: “a) Las fundaciones. b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública. c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores. d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones. e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español. f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.”), pueden tributar en el impuesto de sociedades en base a dos regímenes diferentes. Sin duda, el primero de ellos es el más beneficioso fiscalmente, pero también el que está sujeto a unas restricciones más importantes. Del mismo modo, hemos de indicar que también existen ESFL fuera de la lista del indicado artículo 2, como pueden ser colegios profesionales, asociaciones empresariales, etc, pero su tributación quizás resulta menos interesante, debido a que tan solo podrán tributar de acuerdo al segundo régimen que posteriormente analizaremos (En la legislación de la mayoría de tributos donde aparecen exenciones aplicables a las ESFL, se hace referencia a la necesidad de que las ESFL puedan tributar en el IS de acuerdo al capítulo II de la Ley 49/2002 para poder disfrutar de dicha exención.). El primero de ellos es el régimen especial tributario recogido en el capítulo II de la propia Ley; a este régimen tienen acceso las ESFL que aparecen en la lista del artículo 2 anteriormente citado, siempre y cuando cumplan los siguientes requisitos (Véase artículo 3 Ley 49/2002. Este régimen es de aplicación voluntaria mientras se cumplan estos requisitos, siendo de aplicación supletoria la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) en aquellos aspectos no previstos por esta Ley):

1. Perseguir fines de interés general.
2. Destinar a la realización de dichos fines de interés general, al menos el 70% de su resultado.
3. Que el importe neto de la cifra de negocios de las explotaciones económicas, ajenas a la finalidad estatutaria, no excede del 40% de los ingresos totales de la ESFL.
4. Que fundadores, asociados, patronos, miembros de los órganos de gobierno y familiares de estos no sean los destinatarios principales de la actividad, y que dichos cargos sean gratuitos.
5. Que estén inscritas en el registro correspondiente.
6. Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas, así como la elaboración de una memoria económica donde se identifiquen con claridad los costes e ingresos de los proyectos desarrollados por la ESFL.
7. Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas.

El segundo régimen, para estas ESFL que no cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002, o cumpliéndolos, no deseen aplicar el régimen anteriormente indicado tributarán en el IS regulado de acuerdo a la legislación propia de este impuesto, que establece en la Ley 27/2014 en su capítulo XIV del Título VII un régimen especial para este tipo de entidades, que sin ser un régimen tan beneficioso como el establecido en la Ley 49/2002, también establece una serie de ventajas frente al régimen ordinario.

En el primero de ellos, el régimen establecido en la Ley 49/2002, introduce novedades significativas respecto a la antigua Ley 30/1994. Así, se declara la exención de las siguientes rentas (Véase Artículo 6. Ley 49/2002. La Ley 49/2002 en su capítulo II establece las pautas de régimen especial fiscal en el impuesto sobre Sociedades para las ESFL, que se pueden acoger a este régimen. De este modo en su artículo 6 se establecen cinco rentas exentas): las derivadas de los ingresos obtenidos sin contraprestación, como donativos y donaciones; las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como los dividendos intereses, cánones y alquileres; las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos; y las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas.

En relación con las explotaciones económicas, la Ley 49/2002 sustituye el anterior sistema de exención rogada fijada en la Ley 30/1994, por una lista cerrada de doce explotaciones económicas (Véase artículo 7 Ley 49/2002. En el artículo 7 de la Ley 49/2002 se establecen 12 explotaciones económicas exentas en el impuesto sobre sociedades para las ESFL, que puedan acogerse al régimen especial fiscal que establece esta ley, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.), siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su finalidad, tales como servicios de acción social; servicios de hospitalización o asistencia sanitaria; explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico; explotación de bienes declarados de interés cultural; organización de representaciones musicales y teatrales; explotaciones de espacios naturales; la actividad de enseñanza; organización de coloquios, cursos, exposiciones; elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, material audiovisual y material multimedia; prestación de servicios de carácter deportivo (no espectáculos); las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la ESFL (Se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad); y las de escasa relevancia (Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran explotaciones económicas de escasa relevancia aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20. 000 euros).

En cuanto al segundo de ellos, el régimen establecido en el capítulo XIV de la Ley 27/2014, Régimen de entidades parcialmente exentas, pueden acogerse las ESFL que no cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley 49/2002, o voluntariamente no opten por el régimen anterior. Entre las peculiaridades con mayor relevancia podemos encontrar una lista cerrada de 3 rentas exentas (Véase artículo 110 Ley 27/2014), como son: las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, como pueden ser las cuotas satisfechas por los asociados; las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo; y las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica (Dicha exención está supeditada a que el importe obtenido se destine a una nueva inversión en elementos del inmovilizado relacionadas con el objeto o finalidad específica, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los 3 años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante 7 años, excepto que su vida útil fuera inferior a esta).

Por último, mencionar en relación a estas rentas exentas, que la obligación de presentar el IS existe, a pesar de que la entidad tan solo obtenga rentas exenta, es decir, este hecho no exime de la obligación (Artículo 136 Ley 27/2014 Los sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos: a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales. b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales. c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención) declarar el modelo 200 (El modelo 200, es el modelo de presentación del impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes), aunque obviamente, estas rentas exentas no serán tenidas en cuenta en el cálculo del IS.

2.2.- Cuantificación del Impuesto sobre sociedades

2.2.1.- Base Imponible

La Base Imponible se determina mediante la diferencia entre las rentas positivas y negativas de las explotaciones económicas no exentas. A pesar de ello, en la confección del impuesto se han de declarar la totalidad de las rentas, exentas y no exentas. En cuanto a los importes de los incrementos y disminuciones de patrimonio a título oneroso, se tomará como precio el valor normal de mercado.

En cuanto a los gastos no deducibles en el impuesto para las ESFL, además de los ya conocidos del artículo 15 de la LIS (En el Artículo 15 Ley 27/2014 aparecen los gastos no deducibles en el IS para todo tipo de entidades incluidas las ESFL, se trata de una lista cerrada de 10 puntos entre los que destacan: la retribución de fondos propios; el propio impuesto de sociedades; donativos o liberalidades; Sanciones; Pérdidas en el juego), no tendrán la consideración de gastos deducibles, los siguientes:

1. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas, respecto de los ingresos totales de la entidad.
2. Las cantidades destinadas a amortización de elementos patrimoniales parcialmente exentos no son deducibles las cantidades destinadas a amortización en el porcentaje en que el elemento patrimonial se encuentre afecto a la realización de dicha actividad.
3. Las cantidades que constituyan aplicación de resultados.

2.2.2.- Cuota Íntegra, cuota Líquida, cuota diferencial y Líquido a ingresar o a devolver

La Cuota Íntegra, es el resultado de aplicar a la Base Imponible el tipo de gravamen del 10% para las entidades acogidas a la Ley 49/2002, o del 25% en su defecto.

La Cuota Líquida, será el resultado de aplicar a la Cuota Íntegra las deducciones y bonificaciones; y de este modo, la Cuota Diferencial la obtendremos al aplicar a la Cuota Íntegra, las retenciones y pagos a cuenta realizados durante el ejercicio devengado.

3.1.- Introducción

El IVA es un impuesto indirecto, que grava el consumo por parte del consumidor final. A pesar de aparecer en todas las fases de producción y distribución del bien o servicio ofertado, el IVA se va repercutiendo y deduciendo por los agentes que intervienen en ella, hasta finalmente llegar al consumidor final. Las ESFL, en la mayoría de casos, suelen ser consumidor final en relación a este impuesto, y por lo tanto soporta y no puede deducir dichas cuotas soportadas.

La Ley 49/2002 no realiza mención alguna al IVA, es decir, las ESFL no gozan de ningún beneficio fiscal en relación a dicho impuesto, que no esté recogido en la propia ley de 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto del Valor Añadido (en adelante, LIVA) o en el Reglamento que desarrolla a ésta.

En el IVA aparecen tres Hechos Imponibles posibles:

1. 1. Las entregas de bienes y prestación de servicios por parte de empresarios o profesionales a título oneroso, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, en el ámbito espacial del impuesto.

Por lo tanto, el primer paso para concluir si ESFL es sujeto pasivo o no de este impuesto, es definir el concepto de actividad empresarial o profesional, que se define como aquellas actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción material o personales o de uno solo de éstos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. Con esta definición las ESFL siempre serán sujeto pasivo de IVA con la excepción de realizar sus entregas de bienes y realización de servicios, en su totalidad, a título gratuito.

Por otro lado, una de las dudas más recurrentes para las ESFL es si en las cuotas que repercute a sus usuarios, debe repercutir IVA o no. La respuesta a esta pregunta conlleva dos escenarios diferentes:

El primero de ellos es cuando el pago de dicha cuota da derecho a recibir algún tipo de prestación. En este caso, deberá repercutir el IVA, a no ser que se trate de una operación exenta.

El segundo escenario es cuando el pago de la cuota no da derecho a recibir algún tipo de prestación. En este caso, no se debe repercutir IVA.

3.2.- Exenciones

La realización de operaciones exentas de IVA, a excepción de exportaciones, asimiladas a exportaciones o entregas intracomunitarias de bienes, implica que no se devengue el impuesto, es decir, que no tenga que efectuarse la repercusión de dicho impuesto y, por lo tanto, convierte al sujeto pasivo en consumidor final, resultando el IVA soportado un mayor coste para la entidad.

Las exenciones internas de IVA, se encuentran en el artículo 20. Uno de la Ley de IVA, y las podríamos dividir en dos tipos, aquellas actividades donde no es necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos para ser reconocida como entidad de carácter social (Se considerarán entidades de carácter social aquéllas en los que concurran los requisitos establecido en el art.20.Tres de la Ley 37/1992 del IVA: “1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios”). Las de mayor relevancia para las ESFL, son las siguientes: prestaciones de servicios relacionados con asistencia médica (Véase artículo 20. Uno.2º Ley 37/1992 del IVA. “Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados”. Véase artículo 20. Uno.3º Ley 37/1992 del IVA. “La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios. A efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración. La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas”. Véase artículo 20. Uno. 4º Ley 37/1992 del IVA. “Las entregas de sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano efectuadas para fines médicos o de investigación o para su procesamiento con idénticos fines”), prestación de servicios relacionados con la educación (Véase artículo 20. Uno.9º Ley 37/1992 del IVA. “La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades”), Las actividades realizadas por entidades religiosas en cumplimiento de su finalidad (Véase artículo 20. Uno.11º Ley 37/1992 del IVA. “Las cesiones de personal realizadas en el cumplimiento de sus fines, por entidades religiosas inscritas en el Registro correspondiente del Ministerio de Justicia, para el desarrollo de las siguientes actividades. a) Hospitalización, asistencia sanitaria y demás directamente relacionada con las mismas. b) La de asistencia social comprendida en el número 8º de este apartado. c) Educación, enseñanza, formación y reciclaje profesional”).

En cuanto a las actividades, donde no es necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos para ser reconocida como entidad de carácter social, las de mayor relevancia para las ESFL, son las siguientes: los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas (Véase artículo 20. Uno.6º Ley 37/1992 del IVA. “Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones: a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma. b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común”); los servicios de asistencia social (Véase artículo 20. Uno.8º Ley 37/1992 del IVA. “Determinadas prestaciones[…] de servicios de asistencia social efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social”) como la protección de la infancia, o asistencia a la tercera edad; los servicios prestados relacionados con deporte o la educación física, que no sean espectáculos (Véase artículo 20. Uno. 13º Ley 37/1992 del IVA. “Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades: a) Entidades de derecho público. b) Federaciones deportiva. c) Comité Olímpico Español. d) Comité Paralímpico Español. e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social”); y la prestación de servicios culturales (Véase artículo 20. Uno.14º Ley 37/1992 del IVA. “Determinadas prestaciones[…] de servicios efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social”) como bibliotecas o museos.

3.3.- Regla de la prorrata

La regla de prorrata será de aplicación, según indica el artículo102.Uno de la Ley de IVA, “cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, y otras operaciones de análoga naturaleza, que no habiliten para el ejercicio del citado derecho”.

Existen dos tipos de prorrata:
Prorrata general: Consiste en la deducción de la cuota de IVA soportado, en función del porcentaje que representan las operaciones de ingresos que dan derecho a deducción, respecto del total de las operaciones de ingresos.
Prorrata especial: Se aplicará cuando el sujeto pasivo opte por ello en los plazos y formas establecidas legalmente, u obligatoriamente, cuando por aplicación de la prorrata general el importe de las cuotas deducibles en un año natural exceda en un 10% del que resultaría de aplicar la prorrata especial.

La prorrata especial consiste en diferenciar las cuotas soportadas por la adquisición o importación de bienes y servicios en función de su uso, es decir, si van destinadas exclusivamente a las operaciones que dan derecho a la deducción, las cuotas soportadas se deducen íntegramente. Si por el contario, van destinadas exclusivamente a las operaciones que no dan derecho a la deducción, las cuotas soportadas no se deducen en ninguna proporción. Por último, si la adquisición o importación de bienes y servicios van destinadas tanto a las operaciones que dan derecho a la deducción, como a las que no, las cuotas soportadas se deducen utilizando el método de la prorrata general.

Capítulo aparte, son las adquisiciones de bienes de inversión, y las subvenciones. En el primero de ellos, se deberá realizar la regulación de la deducción del IVA soportado que se practicó en el ejercicio de su adquisición durante los cuatro ejercicios siguientes (si se trata de terrenos y edificaciones, el periodo de regularización es de 9 años) tan solo en el caso que el porcentaje de la prorrata en los ejercicios susceptibles de realizar dicha regularización sea inferior o superior en más de 10 puntos porcentuales (en relación al ejercicio de adquisición del bien de inversión).

En cuanto a las subvenciones, tan solo se computarán en el cálculo de la prorrata, concretamente en el denominador de la fracción, las subvenciones vinculadas al precio.

4.1.- Introducción

El ITPAJD está regulado por el Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre, y el Reglamento 828/1995 de 29 de mayo, que desarrolla dicha Ley. Este impuesto está compuesto por tres modalidades: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante TPO), Operaciones Societarias y Actos Jurídicos Documentados, que lógicamente son incompatible entre ellos (e incluso la modalidad de TPO también es incompatible con el IVA, aunque existen excepciones como es el caso de la transmisión de inmuebles).

La ley 49/2002 tan solo hace referencia a este impuesto en las disposiciones adicionales, en las cuales introduce las novedades que se van produciendo en la propia Ley del ITPAJD.

4.2.- Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Esta modalidad grava el tráfico patrimonial oneroso entre particulares, (excluyendo, por tanto, transmisiones lucrativas, que tributarán por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, a favor de personas físicas, o el Impuesto sobre Sociedades, a favor de personas jurídicas), así como el tráfico jurídico mercantil que estará sujeto a IVA (a excepción de las transmisiones inmobiliarias exentas de IVA que, en este caso, si están sujetas a TPO).

Por último, debemos mencionar el artículo 108 de la Ley 24/1988 del mercado de valores, el cual establece la exención a las transmisiones de valores mobiliarios, salvo en los casos de entidades, donde al menos el 50% del activo esté compuesto por inmuebles no afectos a actividad mercantil o profesional.

El artículo 45.1.A de la Ley de ITPAJD establece la exención, entre otras, a las entidades que se hayan acogido al régimen fiscal especial establecido en dicha ley. Dicha exención se deberá señalar en el impreso de autoliquidación correspondiente, adjuntando el certificado que anualmente se solicita a la Agencia Tributaria, con el que la entidad demuestra que reúne los requisitos necesarios para estar acogida a la Ley de Mecenazgo en el ejercicio en curso.

4.3.- Operaciones societarias

Esta modalidad grava: la constitución de sociedades, el aumento y la disminución del Capital Social, la disolución de sociedades, aportaciones de socios a la sociedad que no supongan un aumento de capital, y el traslado a España de la sede de dirección o del domicilio social cuando éstas no provengan de un Estado miembro de la UE.

El artículo 45.1.A de la Ley de ITPAJD establece la exención, entre otras, a las entidades que se hayan acogido al régimen fiscal especial establecido en dicha ley. Dicha exención se deberá señalar en el impreso de autoliquidación correspondiente, adjuntando el certificado que anualmente se solicita a la Agencia Tributaria, con el que se la entidad demuestra que reúne los requisitos necesarios para estar acogida a la Ley de Mecenazgo en el ejercicio en curso.

4.4.- Actos Jurídicos Documentados

Esta modalidad grava la formalización de actos jurídicos en documentos notariales, administrativos o mercantiles.

El artículo 45.1.A de la Ley de ITPAJD establece la exención, entre otras, a las entidades que se hayan acogido al régimen fiscal especial establecido en dicha ley. Dicha exención se deberá señalar en el impreso de autoliquidación correspondiente, adjuntando el certificado que anualmente se solicita a la Agencia Tributaria, con el que se la entidad demuestra que reúne los requisitos necesarios para estar acogida a la Ley de Mecenazgo en el ejercicio en curso.

5.1.- Introducción

La Ley 49/2002 establece exenciones a algunos impuestos municipales en su artículo 15 para las ESFL acogidas al régimen especial que establece dicha Ley, las cuáles están condicionadas lógicamente a que las ESFL comuniquen al ayuntamiento correspondiente que están acogidas a dicho régimen, y que los bienes sujetos a este impuesto no estén afectados a explotaciones económicas no exentas del IS.

La Ley 49/2002 introduce como novedad más representativa respecto a su antecesora (la Ley 30/1994), la exención en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana cuando la obligación legal de satisfacer el impuesto recaiga sobre una ESFL, así como en las donaciones realizadas en favor de las entidades beneficiarias del mecenazgo.

5.2.- Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI)

Este impuesto municipal grava el valor de los inmuebles, ya sean rústicos como urbanos.
Tanto la Ley 49/2002, como la propia Ley 2/2004, de 5 de marzo de haciendas Locales, indican la exención de las ESFL ante este impuesto.

Concretamente, la Ley 49/2002 indica que están exentos del IBI los bienes de los que sean titulares, en los términos previstos en la normativa reguladora de las Haciendas Locales, las ESFL, excepto los afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades (Véase artículo 15.1 Ley 49/2002).

En cuanto a la Ley 2/2004, de Haciendas Locales, en su artículo 62, indica que estarán exentos, entre otros, los inmuebles propiedad de: La Iglesia Católica; Los de la Cruz Roja y los bienes inmuebles destinados a la enseñanza (Véase artículo 62 Ley 2/2004 de Haciendas Locales).

5.3.- Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)

Este impuesto municipal grava el ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas. Encontramos exenciones a este impuesto, tanto la Ley 49/2002, como la propia Ley 2/2004, de 5 de marzo, de Haciendas Locales.

La Ley 49/2002 indica la exención (Véase artículo 15.2 Ley 49/2002) de este impuesto por las explotaciones económicas exentas (Véase artículo 7 Ley 49/2002). No obstante, estas entidades deberán presentar la declaración de alta, en la matrícula de este impuesto, y declaración de baja en caso de cese en la actividad.

En cuanto a la Ley 2/2004, de Haciendas Locales, también podemos encontrar exenciones aplicables a las ESFL como pueden ser (Véase artículo. 82 Ley 2/2004. En cuanto a la Ley 2/2004, de Haciendas Locales, en su artículo 82, indica que estarán exentos, entre otros:
“1. Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella. 2. Las personas físicas o jurídicas que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros. En cuanto a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros. 3. Los organismos públicos de investigación, los establecimientos de enseñanza en todos sus grados costeados íntegramente con fondos del Estado, de las comunidades autónomas o de las entidades locales, o por fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública, y los establecimientos de enseñanza en todos sus grados que, careciendo de ánimo de lucro, estuvieren en régimen de concierto educativo, incluso si facilitasen a sus alumnos libros o artículos de escritorio o les prestasen los servicios de media pensión o internado y aunque por excepción vendan en el mismo establecimiento los productos de los talleres dedicados a dicha enseñanza, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine, exclusivamente, a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento. 4. Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales, sin ánimo de lucro, por las actividades de carácter pedagógico, científico, asistenciales y de empleo que para la enseñanza, educación, rehabilitación y tutela de minusválidos realicen, aunque vendan los productos de los talleres dedicados a dichos fines, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine exclusivamente a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento. 5. La Cruz Roja Española.”): los organismos públicos de investigación, los establecimientos de enseñanza en todos sus grados; Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales, sin ánimo de lucro, o la cruz Roja.

5.4.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

Este impuesto municipal grava el incremento de valores de los terrenos de naturaleza urbana en el momento de la transmisión de éste. Aunque podemos encontrar exenciones aplicables tanto en la Ley 49/2002 como en la propia Ley 2/2004, aplicables a las ESFL.

La Ley 49/2002, indica la exención (Véase artículo 15.3 Ley 49/2002) sobre los incrementos de valor, cuando la obligación legal de pago recaiga sobre una ESFL que cumpla los requisitos de esta Ley (Para poder acogerse a esta exención la entidad ha de poder tributar de acuerdo al capítulo II de la Ley 49/2002).

En cuanto a la propia Ley 2/2004, podemos encontrar exenciones (Véase artículo 105 Ley 2/2004. En cuanto a la Ley 2/2004, de Haciendas Locales, en su artículo 105, indica que estarán exentos, entre otras: «1. Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles. A estos efectos, la ordenanza fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención. 2. Asimismo, estarán exentos de este impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga entre otros, sobre: A) las instituciones que tengan la calificación de benéficas o de benéfico-docentes. B) la Cruz Roja Española.”) aplicables a las ESFL ante este impuesto como la Transmisión de bienes Históricos-artísticos (También es aplicable a bienes declarados de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español), o cuando la obligación del pago recaiga sobre la cruz Roja u otras instituciones calificadas de benéficas.

5.5.- Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica

Este impuesto municipal grava la titularidad de los vehículos de esta naturaleza, aptos para circular por las vías públicas.

La Ley 49/2002 no establece ninguna exención para este tributo, por lo que tenemos que ir directamente a la Ley de Haciendas Locales, donde podemos encontrar exenciones aplicables (Véase artículo 93 Ley 2/22004) a las ESFL como pueden ser ambulancias y demás vehículos destinados al traslado de p heridos o personas de movilidad reducida (Los vehículos a los que nos referimos aparecen en el apartado A del anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre).

5.6.- Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras

Este impuesto municipal grava la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística. No existen exenciones aplicables a las ESFL a este impuesto, ni en la Ley 49/2002, ni en la Ley de Haciendas Locales.

Existen beneficios fiscales para las personas físicas o jurídicas que realizan algún tipo de donación a las entidades ESFL, sin duda las más beneficiosas son las donaciones realizadas a las entidades que el artículo 16, de la Ley 49/2002 enumera como entidades beneficiarias del mecenazgo:
“1. Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en esta Ley.

2. El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales.

3. Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas.

4. El Instituto Cervantes, el Institut Ramon Llull y las demás instituciones con fines análogos de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia.

5. Los Organismos Públicos de Investigación dependientes de la Administración General del Estado.”

Los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puras y simples susceptibles de practicar las deducciones previstas en la Ley 49/2002, viene recogidas en su artículo 17.1 de dicha Ley:

“a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.

b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.

c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación.

d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

e) Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.”

En este sentido, hemos de analizar la problemática en los casos de revocación de la donación. En esta situación el donante ingresará, en el período impositivo en el que dicha revocación se produzca, las cuotas correspondientes a las deducciones aplicadas. En caso de que este ingreso se produzca fuera de plazo, conllevará los intereses de demora que procedan, sin prejuicio de la correspondiente sanción por presentación del modelo (Como regla general, el modelo de presentación de IVA es el modelo 303, aunque también existen otros, de presentación no periódica, el modelo 309), e ingreso fuera del plazo voluntario.

Las deducciones aplicables a las Personas Físicas

Son las siguientes (Véase artículo 19 Ley 49/2002 modificado mediante la disposición final quinta de la Ley 27/2014):

En las donaciones hasta 150€, su deducción en 2016 se fija en un 75%, y el resto de la deducción, en un 30%. Si existe recurrencia, la deducción por la cantidad que exceda de los 150€, aumenta hasta un 35%.

Como vemos en el ejercicio 2016, respecto al ejercicio 2015, se produce un aumento de un 5% respecto a la deducción aplicable hasta los 150€; de la deducción que exceda estos 150€, tanto si existe recurrencia como si no existe, ambos han aumentado en un 2,5%.

El límite de la deducción no ha sufrido modificación alguna, continuando fijada en el 10% de la Base Liquidable del contribuyente.

Por último, mencionar que para el ejercicio 2016, se mantiene la deducción del 10% por las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano de protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, por donativos a entidades no lucrativas no comprendidas en la Ley 49/2002, que regula el artículo 68 de la Ley de IRPF.

Las deducciones aplicables a las Personas Jurídicas

Son las siguientes (Véase artículo 20 Ley 49/2002 modificado mediante la disposición final quinta de la Ley 27/2014):

La deducción por donaciones en general continúa fijada en un 35%. En cambio, ha aumentado hasta el 40% las deducciones por recurrencia (misma entidad durante al menos 3 años) ha aumentado respecto al 2015 en un 2,5%.

El límite de la deducción no ha sufrido modificación alguna, continuando fijada en el 10% de la Base Liquidable.

Contribuyente sobre la Renta de No Residentes

Si el contribuyente actúa sin establecimiento permanente, podrán aplicar las deducciones previstas para las Personas Físicas anteriormente comentado. Por el contrario, si lo hace con establecimiento permanente, aplicará las deducciones establecidas para las Personas Jurídicas.

Común a ambas modalidades, los porcentajes de deducción y los límites señalados anteriormente podrán verse incrementados en un máximo de cinco puntos porcentuales por la Ley de Presupuestos Generales del Estado, cuando la donación se realice a una de las actividades prioritarias de mecenazgo en el ámbito de los fines de interés general y de las entidades beneficiarias a que se refiere la Ley de Mecenazgo, y que vienen establecidas en Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Por último, mencionar, que el artículo 23 de la Ley 49/2002 establece la exención tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en el Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que grave la renta del donante o aportante, generada por las ganancias patrimoniales y las rentas positivas, que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de dicha Ley.

Certificado de Donación<h/4>
Conforme al artículo 24 de la Ley 49/2002, las entidades que reciben la donación han de expedir un certificado que deberá contener, al menos, la siguiente información:

“a) El número de identificación fiscal y los datos de identificación personal del donante y de la entidad donataria.
b) Mención expresa de que la entidad donataria se encuentra incluida en las reguladas en el artículo 16 de esta Ley.
c) Fecha e importe del donativo cuando éste sea dinerario.
d) Documento público u otro documento auténtico que acredite la entrega del bien donado cuando no se trate de donativos en dinero.
e) Destino que la entidad donataria dará al objeto donado en el cumplimiento de su finalidad específica.
f) Mención expresa del carácter irrevocable de la donación, sin perjuicio de lo establecido en las normas imperativas civiles que regulan la revocación de donaciones”.

Relación de donativos recibidos

Anualmente, las ESFL tienen la obligación de informar a la Agencia Tributaria Estatal de la relación de los donativos recibidos en al año anterior a través del modelo 182, el cual se ha de presentar entre los días 1 y 31 de enero.

Convenio de Colaboración

El artículo 25 de la Ley 49/2002, define lo que debemos entender por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general “Aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16 (En el artículo 16 de esta Ley 49/2002 encontramos una lista cerrada de ESFL que pueden establecer un convenio de colaboración empresarial susceptible de acceder a las deducciones aplicadas en dicha ley), a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objetivo o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades”

Los requisitos mínimos para que las confecciones de un convenio de colaboración son:

1. Es necesario que este formalizado por escrito.
2. La ESFL ha de constar en el artículo 16 de la Ley 49/2002.
3. Que la ayuda del patrocinador sea económica.
4. El patrocinador no podrá acogerse por los importes entregados en concepto de convenio de colaboración a las deducciones previstas en la Ley 49/2002.

7.1.- Modelo 347, Declaración anual de Operaciones con terceros

El modelo 347 está regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria, y en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Este modelo se trata de una declaración informativa, que han de presentar las personas físicas y jurídicas, de naturaleza pública o privada, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, relativa a sus operaciones con terceras personas.

El artículo 31.1 del Reglamento indica la obligación a suministrar información sobre operaciones con terceros, entre otros, a las entidades o establecimientos privados de carácter social a que se refiere el artículo 20. Tres de la LIVA. Estas, deben informar tanto de las operaciones con terceras personas efectuadas en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, como de las realizadas al margen de estas. Sin embargo, en el artículo siguiente, artículo 32, enumera quienes no están obligados; concretamente en su letra d), indica que no estarán obligados a presentar el modelo 347, los contribuyentes que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 33. En dicho artículo, en su punto2.f), indica que quedan excluidas de deber de declaración, las operaciones realizas por las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20. Tres de la LIVA, en el desarrollo de su actividad propia y, cuyas entregas de bienes y prestación de servicios estén exentos de IVA.

Con todo esto, ciertamente la legislación resulta confusa, no deja claro si una ESFL tiene la obligación o está exenta de presentar el modelo 347, y más aún, si tenemos en cuenta que la no presentación del modelo en el plazo voluntario, siempre y cuando estemos obligados y no exentos, acarrea una sanción tributaria. Por lo tanto, y dando algo más de luz respecto a este asunto, encontramos la consulta vinculante número V1578-15, en la que se concluye que las ESFL no deberán declarar las operaciones con terceros que se encuentren afectas a su actividad social, incluidas las subvenciones recibidas para el cumplimiento de sus fines estatutarios, en el resto de casos, existe la obligación de declarar.

7.2.- Las Cuentas Anuales de las entidades sin ánimo de lucro

El plan general contable adaptado para las ESFL (en adelante PGC 2011) mediante el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos. Dicho PGC 2011, divide las Cuentas Anuales (En adelante CCAA) en 4 partes:

1. Normas de elaboración de las CCAA.
2. Modelos normales de CCAA.
3. Modelos abreviados de CCAA.
4. Memoria simplificada.

Dentro del PGC 2011, la CCAA, son los estados contables que la legislación entiende como obligatorios.

Según el PGC 2011 adaptado a ESFL, las CCAA se comprenden por balance, cuenta de resultados y memoria. Estos documentos forman una unidad, y deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las actividades de la entidad.

Las CCAA se elaboran con una periodicidad de 12 meses, salvo en casos excepcionales como los de constitución, disolución o cambio en el cierre del ejercicio social. Es el órgano de gobierno de la entidad quien deberá formular dichas CCAA. El plazo de presentación y aprobación es de 6 meses, desde el cierre del ejercicio (salvo cuando estén sujetas a la auditoría, en cuyo caso son 3 meses).

La Cuenta de resultados recoge las variaciones originadas en el patrimonio neto a lo largo del ejercicio, por los siguientes conceptos:

1. El excedente del ejercicio.
2. El importe de los ingresos o gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto, según lo requerido por las normas de registro y valoración.
3. Las transferencias o reclasificaciones realizadas al excedente del ejercicio, según lo requerido por las normas de registro y valoración.
4. Los ajustes debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores.
5. Variaciones en la dotación fundacional o fondo social.
6. Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

La memoria de las CCAA de las ESFL es una de las partes que muestra una mayor diferencia con las CCAA de las entidades con ánimo de lucro.
Esta memoria ha de completar, ampliar y comentar la información contenida en los documentos que forman las CCAA. Debe incluirse cualquier otra información no prevista, y que sea necesaria para la comprensión adecuada de las CCAA con el fin de que éstas reflejen la imagen fiel. Incluye el Estado de Flujo de Efectivo, donde se describirán el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades, e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio.

Aquellas ESFL que adicionalmente realicen actividades lucrativas de carácter mercantil, deberán diferenciar dentro del inmovilizado, las existencias, así como en los gastos e ingresos de explotación, los afectos a actividades propias, y los que están afectos a actividades mercantiles, determinado el resultado de explotación que corresponde a cada una de estas actividades, para lo cual, se creerá un apartado específico con la siguiente denominación “Elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil”

En cuanto a las fundaciones tanto en la Ley 50/2002, de 26 de diciembre (Art. 27.2 Ley 50/2002 “Se entiende por gastos de administración los directamente ocasionados por la administración de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, y aquellos otros de los que los patronos tienen derecho a resarcirse de acuerdo con el artículo 15.4”), como en el Real Decreto 1337/2005 de 11 de noviembre (Art. 33 Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre “el importe de los gastos directamente ocasionados por la administración de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, sumado al de los gastos de los que los patronos tienen derecho a ser resarcidos, no podrá superar la mayor de las siguientes cantidades: el cinco por ciento de los fondos propios o el 20 por ciento del resultado contable de la fundación, corregido con los ajustes que se establecen en el artículo 32”), y del mismo modo que la Ley 49/2002, a las ESFL, establecen la gratuidad de los cargos de gerencia, y la limitación de los gastos ocasionados por los patronos de las fundaciones en relación al patrimonio y los beneficios de la entidad.

Las fundaciones también tienen otra peculiaridad en relación a las asociaciones, y es la obligación del patronato de elaborar y remitir al protectorado en los últimos tres meses de cada ejercicio un plan de actuación (En el tema 14 del libro Contabilidad de entidades sin ánimo de lucro, podemos encontrar un modelo del plan de actuación a elaborar por el Patronato) sobre las actividades a llevar a cabo por la entidad, y los recursos previstos tanto a emplear como a obtener.

Por último, y a modo de resumen, a continuación, veremos un pequeño cuadro donde encontraremos, según el tipo de entidad, y de si ésta cumple o no los tres límites establecidos: importe del Activo de la entidad, cifra de negocio del ejercicio y el número medio de trabajadores, que tipo de CCAA, ha de configurar, así como de PGC que podemos aplicar en cada caso.

No podemos dejar de realizar un pequeño comentario en relación a la auditoría de las CCAA, tanto de las fundaciones como de las asociaciones declaradas de utilidad pública. Como es sabido, la auditoría de CCAA, consiste en la revisión y verificación de la información contable de una entidad, y tiene por objeto la emisión de un informe con efectos frente a terceros, otorgando, de este modo, una cierta seguridad al tráfico mercantil. Pese a ello es una obligación de la cual la mayoría de entidades están exentas, debido a que la ley establece una serie de exenciones en base a límites y circunstancias. Entre otros, la cotización de sus títulos en cualquiera de las Bolsas Oficiales de Comercio, total de las partidas del activo, el importe anual de la cifra de negocio, el número medio de trabajadores, etc. Estos límites se establecen para aliviar a la pequeña y mediana empresa de la complejidad y coste que supone la realización de una auditoría en cada ejercicio, pero al mismo tiempo, perdemos la seguridad del tráfico mercantil, que otorga una auditoria.

De esta forma la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones, en su artículo 25.5 (Véase artículo 25 Ley 50/2002), fija los límites para este tipo de entidades. Fijándolos en el deber de someter a auditoria externa las CCAA de las fundaciones en las que, a fecha de cierre del ejercicio, concurran al menos dos de las circunstancias siguientes:

1. Que el total de las partidas del activo supere 2.400.000 euros.
2. Que el importe neto de su volumen anual de ingresos por la actividad propia más, en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad mercantil sea superior a 2.400.000 euros.
3. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 50.

En cuanto a las entidades declaradas de utilidad pública obligadas a formular CCAA mediante el modelo normal, deberán adjuntar a dichas CCAA un ejemplar firmado del informe de auditoría. Dicho informe se acompañará de un certificado acreditativo de que corresponde a las CCAA presentadas, cuando no constase en la certificación del acuerdo de la asamblea general de socios.
Pueden presentar balance y memoria abreviados, las entidades en que, a la fecha de cierre, concurran al menos dos de las tres circunstancias siguientes:

1. Que el total de las partidas del activo supere 2.850.000 euros.
2. Que el importe neto de su volumen anual de ingresos por la actividad propia más, en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad mercantil sea superior a 5.700.000 euros.
3. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 50.

Por lo tanto, podemos ver que la obligación de someterse a Auditoría a las entidades declaradas de utilidad pública, es menos exigente que para fundaciones.

Comenzamos el trabajo comentando la Ley 49/2002. Entre otras cosas, observamos cómo ésta persigue incentivar la proliferación de ESFL mediante un régimen fiscal especial, el cual es más beneficioso que el establecido en la LIS para entidades parcialmente exentas en su artículo XIV, y que su antecesora la Ley 30/1994, realizando breves comentarios y comparando ambas normas, en los puntos que en mi opinión, o son más relevantes, o la Ley 49/2002 ha introducido unas mayores modificaciones. Posteriormente nos centramos en el análisis del IS según ambas legislaciones.

Además, realzamos las características de las ESFL frente las entidades lucrativas, en los principales impuestos, pudiendo observar que la propia legislación en la mayoría de impuestos contiene alguna exención aplicable para este tipo de entidades, es decir, ya los propios legisladores, en el momento de crear o modificar una norma tributaria, han tenido presente a las ESFL en su confección. Del mismo modo, analizamos las exenciones que aparecen en la Ley 49/2002, respecto a cada uno de estos impuestos, si existe.

Observamos los principales defectos o carencias más significativas que, en mi opinión, contiene la Ley 49/2002:
En primer lugar, la falta de legislación estricta en referencia a la remuneración de los altos cargos de la entidad, ya que a pesar de fijar el cargo de administración como gratuito, permite que estos mismos cargos puedan tener retribución por otros conceptos diferentes a los de gerencia, sin limitar importe, o contraprestaciones de éstas. En esta misma dirección encontramos la Ley 50/2002, de fundaciones, o el reglamento que desarrolla ésta, R. D. 1337/2005. A mi entender, esto puede llegar a desembocar en un fraude contra el espíritu de la propia Ley, que pretende beneficiar o premiar la labor de este tipo de entidades en la sociedad.

Por otro lado, no hace mención alguna al IVA. Dicho impuesto es mayoritariamente no deducible, o al menos en un porcentaje de prorrata muy inferior al 100%, para las ESFL, creando una dificultad añadida para la sostenibilidad de este tipo de entidades, y más aún, si tenemos en cuenta que el IVA es el impuesto más importante en términos de recaudación para el Estado Español.

Además, el hecho de que una ESFL pueda acogerse al régimen de la Ley 49/2002, a pesar de que un 30% de sus ingresos totales puedan provenir de una actividad económica ajena a su finalidad estatutaria, puede llegar a ser en algunos casos excesivo y una abertura a la picaresca fiscal por parte de entidades lucrativas, que pretendan disfrazarse de ESFL.

Otra posible crítica, desde mi punto de vista, pudiera ser la falta de control por parte de la administración a las ESFL que no pueden o no desean acogerse al régimen establecido en la Ley 49/2002, respecto al cumplimiento de sus obligaciones contables y formales. Es demasiado frecuente encontrar asociaciones de este tipo que no confeccionan sus CCAA, o que incluso, no llevan una contabilidad mínima de acuerdo al Código de Comercio, lo cual hace imposible el control de transparencia deseado para este tipo de entidades, y no tan solo para la Agencia Tributaria, sino, sobre todo, y más importante si cabe, para el posible donante, al cual le es imposible conocer con claridad el destino de su aportación.

Por último, sin ser ésta una crítica, comentar el aumento de los porcentajes de deducción de los que disfrutan los donantes a las entidades acogidas a la ley 49/2002; si en 2015 hubo un aumento respecto a 2014, en 2016 han vuelto a aumentar dichos porcentajes. Sin duda, el legislador trata de premiar tanto la solidaridad del donante, como la fidelidad de éste a dichas entidades. Este hecho tiene una gran relevancia, ya que en épocas de crisis es cuando quizás son más necesarias este tipo de entes, y a la vez es más complicado para el donante mantener las aportaciones a ellas.

• ARGOTE RODRÍGUEZ L. [2008]: Guía del régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Fundación Luis Vives. España.
• ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE FUNDACIONES. [2015]: Régimen fiscal de los donativos, donaciones y aportaciones realizadas a favor de las fundaciones a las que sea de aplicación el régimen fiscal previsto en el Título I I de la Ley 49/ 200. España.
• Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas. Boletín Oficial del Estado, 15 de julio de 1988, número 169, p. 21874.
• Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Boletín Oficial del Estado, 29 de julio de 1988, número 181, p. 23405.
• Ley orgánica 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Boletín Oficial del Estado, 29 de diciembre de 1992, número 312, p. 44247.
• Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo. Boletín Oficial del Estado, 8 de julio de 1998, número 162, p. 22755.
• Ley orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación. Boletín Oficial del Estado, 26 de marzo de 2002, número 73, p. 11981.
• Ley orgánica 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Boletín Oficial del Estado, 24 de diciembre de 2002, número 307, p. 45229.
• Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones. Boletín Oficial del Estado, 27 de diciembre de 2002, número 310, p. 45504.
• Ley orgánica 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residente y sobre el Patrimonio. Boletín Oficial del Estado, 29 de noviembre de 2006, número 285, p. 41734.
• Ley orgánica 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Boletín Oficial del Estado, 28 de noviembre de 2014, número 288, p. 96939.
• Real decreto de 22 de agosto de 1885, por el que se publica el Código de Comercio. Boletín Oficial del Estado, 16 de octubre de 1885, número 289, p. 169.
• Real decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Boletín Oficial del Estado, 20 de octubre de 1993, número 251, p. 29545.
• Real decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, de las Haciendas Locales. Boletín Oficial del Estado, 9 de marzo de 2004, número 59, p. 10284.
• Real decreto legislativo 1337/2005, de 11 de noviembre, del Reglamento de fundaciones de competencia estatal. Boletín Oficial del Estado, 22 de noviembre de 2005, número 279, p. 38068.
• Real decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, del Plan General de Contabilidad. Boletín Oficial del Estado, 20 de noviembre de 2007, número 278, p. 47402.
• Real decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos. Boletín Oficial del Estado, 24 de noviembre de 2011, número 283, p. 124263.
• SOCÍAS SALVÀ, A; HERRANZ BASCONES, R; HORRACH ROSELLÓ, P; MULET FORTEZA C. [2013]: Contabilidad de entidades sin fines lucrativos. Ediciones Pirámide, España.
• TORREGROSA CARNÉ, MD. [2013]: Régimen fiscal de las entidades no lucrativas. España.